Recuperación del IVA en facturas impagadas y deducción fiscal de la morosidad
Desde Escura hemos informado en muchas circulares sobre la recuperación del IVA y la deducción fiscal en los supuestos de morosidad. No obstante, las consultas en este ámbito son recurrentes, y sobre todos en los supuestos de inspecciones o comprobaciones fiscales en que los formalismos son importantes, por lo que hemos considerado oportuno informar nuevamente.
El impago de facturas por parte de clientes no solo afecta a la tesorería: la normativa permite, cumpliendo determinados requisitos y plazos, recuperar el IVA repercutido que no se ha cobrado y, en el Impuesto sobre Sociedades (o IRPF en estimación directa), deducir la pérdida derivada de la insolvencia. Son dos vías independientes, con requisitos y plazos distintos, que conviene gestionar de forma coordinada. Les resumimos a continuación cómo proceder.
1. Recuperación del IVA repercutido no cobrado (art.80 LIVA)
Dos vías según la situación del cliente moroso. La Ley del IVA contempla dos supuestos distintos para reducir la base imponible: el art. 80.Tres, cuando el deudor ha sido declarado en concurso, y el art. 80.Cuatro, cuando el crédito se considera simplemente incobrable sin necesidad de concurso. Si el cliente entra en concurso por operaciones devengadas antes del auto de declaración, solo cabe acudir a la vía del art. 80.Tres; una vez dictado el auto, ya no puede usarse la vía de incobrable para esas cuotas anteriores.
1.1 Requisitos para considerar el crédito incobrable (art. 80.Cuatro LIVA)
Deben cumplirse de forma acumulativa las siguientes condiciones:
1. Plazo transcurrido desde el devengo. Con carácter general, un año desde el devengo del IVA sin haber cobrado el crédito, total o parcialmente. Si el acreedor es pyme (volumen de operaciones del año natural anterior no superior a 6.010.121,04 €), puede optar por el plazo reducido de seis meses en lugar de un año. En operaciones a plazos, el cómputo se inicia en el vencimiento de cada plazo impagado.
2. Anotación en los libros registro. La operación y su incobrabilidad deben estar reflejadas en los libros registro del IVA.
3. Destinatario y umbral mínimo. Si el destinatario es empresario o profesional, no se exige importe mínimo; si es consumidor final, la base imponible (IVA excluido) debe superar los 50 €.
4. Reclamación del cobro. El acreedor debe haber instado el cobro mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación (burofax, por ejemplo, admitido por doctrina reciente). Si el deudor es un ente público, estos medios se sustituyen por un certificado del órgano competente.
1.2 Créditos excluidos
No procede la modificación de la base imponible en los siguientes casos
-
- Créditos con garantía real, afianzados por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o cubiertos por seguro de crédito o caución, en la parte garantizada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas a efectos de IVA.
- Créditos adeudados o afianzados por entes públicos (salvo certificación del órgano competente, según lo indicado).
- Operaciones cuyo destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
1.3 Procedimientos y plazos
Una vez el crédito se considera incobrable (transcurridos los 6 meses o el año, según corresponda), el acreedor dispone de seis meses para emitir la factura rectificativa. El procedimiento es el siguiente:
5. Emitir y remitir la factura rectificativa al deudor, en serie específica, anulando o minorando la cuota repercutida, y conservando prueba de su envío.
6. Aportar documentación complementaria en la sede electrónica de la AEAT (copia de la factura rectificativa, justificante de la reclamación judicial/requerimiento notarial o certificado del ente público, y, si es gran empresa, la relación de facturas rectificativas). Este trámite genera un código de asiento de registro.
7. Presentar el modelo 952 comunicando la modificación de la base imponible, en el plazo de un mes desde la fecha de la factura rectificativa, incluyendo el código de asiento obtenido en el paso anterior.
8. Efecto en la declaración de IVA. La rectificación se incluye en la autoliquidación del periodo en que se emite la factura rectificativa.
Nota: el deudor que sea empresario o profesional, al recibir la factura rectificativa, debe minorar en su declaración del periodo correspondiente el IVA que tenía deducido y comunicarlo a la AEAT. Conviene anticipar este efecto en sus propias cuentas si son ustedes el deudor.
2. Deducción de la morosidad en el Impuesto sobre Sociedades (art.13.1 LIS)
De forma independiente al IVA, la pérdida por deterioro del crédito derivada de la posible insolvencia del deudor es gasto fiscalmente deducible si, en la fecha de devengo del impuesto, concurre alguna de estas circunstancias:
- Han transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
- El deudor está declarado en concurso.
- El deudor está procesado por el delito de alzamiento de bienes.
- Las obligaciones han sido reclamadas judicialmente o son objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral del que depende su cobro.
No son deducibles: las pérdidas sobre créditos adeudados por entes públicos (salvo litigio sobre su existencia o cuantía) ni sobre créditos con personas o entidades vinculadas (salvo concurso con apertura de la fase de liquidación), así como, con carácter general, las dotaciones globales o genéricas por insolvencias no individualizadas.
Régimen especial pymes: las entidades que puedan aplicar los incentivos de empresas de reducida dimensión pueden deducir adicionalmente, hasta el 1 % del saldo de deudores existente al cierre del periodo, una dotación global por posibles insolvencias, sin necesidad de acreditar el deterioro caso por caso.
El plazo de 6 meses de la LIS (desde el vencimiento) y el de la LIVA (desde el devengo, con opción a 6 meses para pymes) no tienen por qué coincidir en la fecha; conviene revisar ambos calendarios de forma independiente para cada factura impagada.
3. Contabilización
A efectos contables, recomendamos registrar de forma separada el deterioro del crédito y, en su caso, la posterior recuperación del IVA:
1. Dotación del deterioro (por el importe total del crédito, IVA incluido): cargo a la cuenta 694 “Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales” con abono a 490 “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales”.
2. Emisión de la factura rectificativa (recuperación del IVA repercutido): cargo a 477 “Hacienda Pública, IVA repercutido” (o cuenta específica de IVA rectificado) con abono a 430 “Clientes”, por la cuota de IVA regularizada.
3. Si finalmente el crédito resulta incobrable en firme: cargo a 490 (reversión del deterioro) con abono a 430, dando de baja el principal; si posteriormente se cobra algo, se registra como reversión de la pérdida (793) o ingreso, según corresponda.
4. Si el cliente paga tras haber recuperado el IVA: debe reingresarse a la AEAT el IVA recuperado, emitiendo una nueva factura rectificativa que restituya la cuota (art. 80.Seis LIVA).
4. Recomendaciones prácticas
- Revisen periódicamente el listado de facturas vencidas e impagadas para no dejar transcurrir los plazos (6 meses / 1 año en IVA; 6 meses en IS), que son de caducidad y no admiten demora.
- Conserven prueba fehaciente de toda reclamación de cobro (burofax con certificación de contenido, requerimiento notarial, demanda judicial), ya que es un requisito esencial en ambas vías.
- Antes de facturar a un nuevo cliente por importes relevantes, valoren solicitar garantías o seguro de crédito, que sin embargo excluyen la vía del art. 80.Cuatro LIVA en la parte cubierta.
- Coordinen el área comercial/administración con el área contable-fiscal: la factura rectificativa y la comunicación a la AEAT tienen plazos estrictos y no prorrogables.
Si tienen clientes con facturas impagadas y desean valorar la recuperación del IVA y la deducción fiscal de la morosidad en su caso concreto, quedamos a su disposición para revisar los créditos afectados, calcular los plazos aplicables y gestionar la documentación y comunicaciones ante la AEAT.
